Die Frage, ob und wann die sogenannte Fünftel-Regelung, also die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG, in der betrieblichen Altersversorgung (bAV) angewendet werden kann, gehört zu den Klassikern vor den Finanzgerichten.
In einem aktuell vom BFH entschiedenen Fall ging es um die Frage, ob ein durch die ehemalige Arbeitnehmerin ausgeübtes Kapitalwahlrecht die Anwendung der Fünftel-Regelung verhindert (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2025, X R 25/23).
Der Fall vor dem BFH
Im Jahr 2005 schloss der Arbeitgeber für die ehemalige Arbeitnehmerin eine Direktversicherung ab. Die aus einer Entgeltumwandlung stammenden Beiträge wurden nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei gestellt. Nach den Versicherungsbedingungen hatte die ehemalige Arbeitnehmerin einen Anspruch auf eine lebenslange monatliche Rente ab dem 1. April 2019. Stattdessen konnte sie auch die Auszahlung in Form einer einmaligen Kapitalleistung wählen. Dieses Kapitalwahlrecht war abgesehen vom Erreichen des vertraglich vereinbarten Termins an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft. Die ehemalige Arbeitnehmerin übte 2019 das Kapitalwahlrecht aus. Daraufhin wurde ihr ein Betrag von 44.529 Euro ausgezahlt, für den sie die Anwendung der Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG (außerordentliche Einkünfte aus Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten) verlangte.
Das Finanzamt lehnte dies ab und versteuerte die Kapitalzahlung in voller Höhe als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Regelsteuersatz. Damit war die ehemalige Arbeitnehmerin nicht einverstanden und klagte bis zum BFH.
So entschied der BFH
- Voraussetzung für die Anwendung der Fünftel-Regelung: Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit
Eine Tätigkeit ist „mehrjährig“, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Dies ist hier angesichts der Zahlung laufender Beiträge über einen Zeitraum von 14 Jahren der Fall. - Voraussetzung für die Anwendung der Fünftel-Regelung: Außerordentlichkeit der Einkünfte
Die Außerordentlichkeit der Einkünfte ist bei einem Kapitalwahlrecht nach Ansicht des BFH nur dann gegeben, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf entspricht. Auf dieser Grundlage verneinte der BFH schon in der Vergangenheit die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, wenn die AVB die freie Wahl zwischen Rentenleistungen und einer Kapitalzahlung vorsehen. Auch dann, wenn für die Wahl der Kapitalzahlung die Einhaltung bestimmter Modalitäten – wie ein Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (Arbeitgebers) und der versicherten Person (Arbeitnehmer) sowie die Einhaltung einer Frist – erforderlich ist. Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung sind solche Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der Altersversorgung vereinbart werden, unbeschränkt zulässig. Dies zeigt, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung nichtatypisch sind und Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen daher nicht als „außerordentlich“ im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG angesehen werden können. Der ehemaligen Arbeitnehmerin stand von Anfang an ein Kapitalwahlrecht zu, dessen Ausübung nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig war. Damit war die ehemalige Arbeitnehmerin in ihrer Entscheidung über die Inanspruchnahme des Kapitalwahlrechts „unabhängig und frei“; ihr stand die volle Dispositionsbefugnis zu. Die Anwendung der Fünftel-Regelung scheidet daher mangels Atypik aus.
Keine Außerordentlichkeit aufgrund des Merkmals „tatsächliche Atypik“
Der BFH hat in seiner jüngeren Rechtsprechung das Modell der „tatsächlichen Atypik“ entwickelt. Danach ist für die Anwendung der Fünftel-Regelung von entscheidender Bedeutung, ob die eingetretene Zusammenballung von Einkünften (Kapitalzahlung anstelle laufender Leistungen) für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist. Für das Merkmal der „tatsächlichen Atypik“ stellt der BFH darauf ab, ob es statistisch nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich zur Wahl der Kapitalabfindung kommt. Um dies belastbar beantworten zu können, müsse entsprechendes Datenmaterial z. B. bei den Verbänden der Anbieter abgefragt werden. Anfragen unterinstanzlicher Finanzgerichte beim „größten Anbieter“ hätten ergeben, dass Kapitalisierungen nicht nur im Einzelfall vorkommen, sondern in einer Vielzahl von Altersvorsorgeverträgen. Dass das Merkmal der „Außerordentlichkeit“ durch das Vehikel statistischer Erhebungen konkretisiert wird, verstößt nach Auffassung des BFH auch nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz. Ganz im Gegenteil. Das Merkmal „Außerordentlichkeit“ ist geradezu darauf angelegt, den außerordentlichen Fall durch einen Vergleich mit den Normalfällen zu identifizieren. Dass statistische Daten eine starke Indizwirkung zur Konkretisierung dessen haben, was als „Normalfall“ anzusehen ist, liegt auf der Hand.
Keine Außerordentlichkeit bei Wahlfreiheit der Arbeitnehmerin zwischen Rente und Kapital
Bei der Frage, ob eine Kapitalisierung für den jeweiligen Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist, knüpft der BFH auch an die Frage der Dispositionsmöglichkeit der ehemaligen Arbeitnehmerin an und stellt fest, dass diese hinsichtlich der Art und Weise der von ihr aus der Direktversicherung zu beanspruchenden Auszahlungen gerade nicht in einer mit dem typischen Arbeitnehmer vergleichbaren Weise eingeschränkt und von Entscheidungen eines Dritten (Arbeitgebers) abhängig war. Sie war vollkommen frei in ihrer Entscheidung, laufende Rentenzahlungen oder eine einmalige Kapitalleistung zu verlangen.
