BFH schreibt seine Rechtsprechung zu durch Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusagen bei Geschäftsführern fort.
Wird die einem Geschäftsführer zugesagte Pension ausschließlich durch Umwandlung des für die Geschäftsführertätigkeit vereinbarten Entgelts finanziert, ist nach bisheriger Rechtsprechung des BFH die Zusage auch dann fremdüblich und damit grundsätzlich steuerlich anzuerkennen, wenn sie ohne Einhaltung einer Probezeit und unmittelbar oder kurze Zeit nach Neugründung der Gesellschaft erteilt worden ist. Das Argument: keine wirtschaftliche Belastung der Gesellschaft. Aber gilt das auch, wenn der Zusage ein sehr großzügiger Zins zugrunde gelegt wird? Oder wird dann aus der Entgeltumwandlung eine Mischfinanzierung? Damit hat sich der BFH in seinem Urteil vom 17. Dezember 2025 (I R 4/23) beschäftigt.
Der Fall vor dem BFH
Die Klägerin ist eine GmbH, die Maschinen und Maschinenbauteile entwickelt und herstellt. In den Jahren 2013 und 2014 waren M zu 60 % und ihr Sohn S zu 40 % an der Gesellschaft beteiligt. S war zugleich Geschäftsführer mit Vetorecht gegenüber Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin M. Als Prokuristin war zudem T, Tochter der M und Schwester des S, bei der GmbH angestellt.
2011 erteilte die GmbH S eine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage. Am 16.12.2013 gewährte die GmbH sowohl S als auch T weitere, arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen im Wege der Entgeltumwandlung. Umgewandelt werden sollten Urlaubs- und Weihnachtsgelder in Höhe von jährlich 6.500 Euro, ab dem Jahr 2014 jeweils 3.250 Euro im Juni und 3.250 Euro im November. Eine vertragliche Insolvenzsicherung der Versorgungszusagen im Sinne des § 7 Abs. 1 BetrAVG erfolgte nicht.
Die Versorgungszusagen an S und T sahen jeweils eine Verzinsung der umgewandelten Entgeltbestandteile mit 6 % p. a. vor. Demgegenüber hatte die Klägerin einem weiteren Arbeitnehmer D bereits am 25.11.2013 eine arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage erteilt, bei der monatliche Beiträge von 200 Euro durch die Klägerin übernommen wurden; diese Zusage enthielt lediglich eine Verzinsung von 3 % p. a.
Die GmbH bildete für die Pensionszusagen für S und T ab 2013 Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2011 bis 2014 kam der Fachprüfer zu dem Ergebnis, dass die Verzinsung von 6 % p. a. dem Fremdvergleich nicht standhalte. Unter Hinweis auf die zeitnah erteilte Versorgungszusage an den Arbeitnehmer D sei lediglich eine Verzinsung von 3 % p. a. angemessen. Die übersteigende Zuführung zu den Pensionsrückstellungen wertete der Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; T wurde dabei als den Gesellschaftern nahestehende Person behandelt.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und änderte mit Bescheiden vom 14.3.2018 die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen. Es setzte verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 18.417 Euro für 2013 und 6.406 Euro für 2014 an. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Auf die Klage der GmbH hob das Finanzgericht Nürnberg mit Urteil vom 25.10.2022 (1 K 503/21) die angefochtenen Bescheide insoweit auf, als verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit den Pensionszusagen vom 16.12.2013 berücksichtigt worden waren. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Finanzamts.
So entschied der BFH
Der BFH hob das Urteil der Vorinstanz auf und verwies das Verfahren wieder zurück an das Finanzgericht Nürnberg. Dabei ging es von folgenden Überlegungen aus.
1. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) – auch bei nahestehenden Personen
Der BFH bestätigt seine ständige Rechtsprechung, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person einen Vorteil zuwendet, den sie einem fremden Dritten unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte und der geeignet ist, einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Dabei stellt der Senat ausdrücklich klar, dass auch Zuwendungen an nahestehende Personen – hier T – dem Anwendungsbereich der vGA unterfallen.
2. Kein isolierter Fremdvergleich anhand der Verzinsung
Der BFH lehnt den Fremdvergleich allein anhand des Zinssatzes zwischen dem Zinssatz für T und S (6 %) und dem Zinssatz für Arbeitnehmer D (3 %) ab. Der BFH stellt fest, dass die Zusage an den Arbeitnehmer D nicht als geeigneter interner Vergleichsmaßstab herangezogen werden kann, da:
- die Zusage an D vollständig arbeitgeberfinanziert war,
- S und T den Kapitalstock hingegen selbst durch Entgeltumwandlung aufbauten,
- sich die wirtschaftlichen Risiken der Zusagen strukturell unterschieden.
Ein Vergleich der bloßen Zinshöhe (6 % vs. 3 %) ohne Berücksichtigung dieser Unterschiede verstoße gegen die Grundsätze des Fremdvergleichs.
3. Vergleich Gesamtausstattung nur sinnvoll bei gleicher Aufgabenstellung
Im Übrigen müssten im Rahmen eines internen Fremdvergleichs mit dem Arbeitnehmer D nicht nur die jeweils gewährte Altersversorgung, sondern die Gesamtausstattungen insgesamt, einschließlich der zu zahlenden Aktivbezüge und sonstiger auf den Anstellungsverhältnissen beruhender Zuwendungen, verglichen werden. Hier waren dem BFH die Feststellungen der Vorinstanz „zu dünn“.
4. Vereinbarung eines höheren Zinssatzes steuerlich unbedenklich
Im Rahmen der Privatautonomie zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer stehen der getroffenen Vereinbarung, nach der eine Versorgungszusage teilweise vom Arbeitnehmer durch Gehaltsverzicht finanziert wird, aber auch der Arbeitgeber einen eigenen Finanzierungsbeitrag (höhere Verzinsung) beisteuert, keine grundlegenden steuerlichen Erwägungen entgegen. Gehaltsverzicht und Versorgungsaufwand müssen sich aus steuerrechtlicher Sicht nicht zwingend wertmäßig entsprechen.
5. Vereinbarung eines höheren Zinssatzes steuerlich unbedenklich – führt aber zur Mischfinanzierung
Von besonderer Bedeutung ist die Klarstellung des BFH, dass eine über dem risikoarmen Marktzins liegende Verzinsung zwar nicht zwingend zur Annahme einer vGA führt. Eine solche Verzinsung kann einen eigenständigen Finanzierungsbeitrag des Arbeitgebers darstellen, ohne dass Gehaltsverzicht und Versorgungsaufwand zwingend wertmäßig ausgeglichen sein müssen. Allerdings führt dies dazu, dass:
- der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht unter die Sonderregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG für Entgeltumwandlungen fällt,
- für diesen Teil die strengeren Maßstäbe arbeitgeberfinanzierter Zusagen gelten (z. B. Erdienbarkeit, Probezeit).
Das Finanzgericht darf sich also mit der Frage beschäftigen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Klägerin zur Finanzierung der Zusage beiträgt.
6. Vetorecht des S macht diesen nicht zum Unternehmer
Der BFH widerspricht auch der Auffassung des Finanzgerichts, wonach S wegen seines Vetorechts nicht in den persönlichen Anwendungsbereich des BetrAVG falle. Maßgeblich seien Kapitalbeteiligung und tatsächliche Einflussmöglichkeiten. Eine Beteiligung von 40 % und ein bloßes Vetorecht reichten nicht aus, um S einem Alleinunternehmer gleichzustellen. Damit greift grundsätzlich der Schutz des § 7 BetrAVG, sodass aus der fehlenden Insolvenzsicherung nicht ohne Weiteres auf eine gesellschaftliche Veranlassung geschlossen werden könne.
