Grundsätzlich darf eine Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und die Pensionszusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält.
Grundsätzlich darf eine Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit
- die Pensionszusage schriftlich erteilt ist;
- die Pensionszusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält.
Der Inhalt der Zusage muss sich zweifelsfrei feststellen lassen. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (z.B. Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht.
In seinem Urteil vom 28. Februar 2024, I R 29/21 ist der BFH nunmehr der Auffassung, dass ein Fehlen der Eindeutigkeit bezüglich einer Versorgungskomponente, die Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht hindert. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.
Der Fall vor dem BFH
Eine 1984 gegründete GmbH mit den alleinigen Gesellschaftern – Geschäftsführern Z (geboren 1951) und Y (geboren 1953) erteilte beiden im November 1985 inhaltsgleiche Pensionszusagen für eine Altersrente bei Ausscheiden aus der GmbH mit Erreichen der Altersgrenze in Höhe von 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat. Zugleich wurde eine Witwenrente zugunsten der jeweiligen Ehepartner (60 % der Anwartschaft auf Altersrente) vereinbart.
Am 01.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst und die alten Zusagen entsprechend aufgehoben. Als Altersgrenze wurde jetzt der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wurde, festgelegt. Zugleich wurde bestimmt:
„Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gemäß Punkt A-1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat des vorzeitigen Bezuges der Altersrente gekürzt bzw. um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt.“
Am 1.10.1994 erteilte die GmbH erneut im Wesentlichen inhaltsgleiche Pensionszusagen.
„Die Altersgrenze ist der letzte Tag des Monats, in dem sie ihr 65. Lebensjahr vollenden. Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich.“
Im Januar 2010 übertrugen Z (59 Jahre alt) und Y (57 Jahre alt) ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne S und T und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder, und beziehen seit Februar 2011 (Z 60 Jahre alt) beziehungsweise seit September 2013 (Y 60 Jahre alt) eine vorzeitige Altersrente.
So entschied der BFH
Erforderlich ist, dass sich der Inhalt der Zusage nach § 6a Abs. 1 EStG zweifelsfrei feststellen lässt. Die Anforderungen des § 6a Abs. 1 EStG beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung.
Zusagen waren nicht eindeutig formuliert und müssen ausgelegt werden.
Pensionszusagen waren nicht eindeutig formuliert und müssen ausgelegt werden. Der Wortlaut der Regelung („Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen.“) kann in dem Sinne verstanden werden, dass unmittelbar mit dem Ausscheiden der tatsächliche Rentenbezug einsetzen muss (Zusammenfallen von Ausscheiden und Rentenbezug).
Aber auch eine andere Auslegung ist möglich: Nach dem Wortlaut ist der vorzeitige Bezug der Rente nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich. Dies könne auch in dem Sinne verstanden werden, dass zuvor lediglich auf das Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgestellt werde, ohne dass dieses frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolge, der Begünstigte die Altersrente aber erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erhalte.
Neben Nichtanerkennung und Anerkennung gibt es auch eine Teil-Anerkennung.
Durch § 6a EStG wird der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach („Umfang“) angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung kann es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist zum Beispiel dann möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden (Altersversorgung, Hinterbliebenenversorgung, Invaliditätsversorgung), und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt sind.
Jedes abtrennbare Leistungsversprechen ist hinsichtlich der Erfüllung der Voraussetzungen nach § 6a EStG gesondert in den Blick zu nehmen.
Auch „innerhalb“ eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit vorstellbar und mit dem Wortlaut des Gesetzes zu vereinbaren. Folge: Sind die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente (im Hinblick auf die Dauer der möglichen Inanspruchnahme) nicht klar festgelegt sind.
Folge der Teil-Anerkennung für die Rückstellungszuführungen
Die steuerliche Nichtanerkennung der vorzeitigen Altersrente führt dann dazu, die Rückstellung hinsichtlich des Altersversorgungsversprechens nach dem Pensionsalter für die normale Altersrente zu berechnen und dementsprechend der Höhe nach zu begrenzen. Insoweit kann das Wort „soweit“ auch auf die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG genannten Einzelmerkmale „Art, Form, Voraussetzungen und Höhe“ bezogen werden. Dem steht Beweissicherungszweck des § 6a EStG oder die Entstehungsgeschichte der Regelung nicht entgegen.
Eine Pensionsrückstellung für die Altersrentenzusage ist dem Grunde nach zu bilden und der Höhe nach auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren zu ermitteln. Denn insoweit ist eine Eindeutigkeit der Pensionszusage gegeben, die nicht dadurch infrage gestellt wird, dass die Voraussetzungen für einen vorgezogenen Rentenbezug „unklar“ sind.
Rentenzahlungen aufgrund unklarerer Vereinbarungen halten dem formellen Fremdvergleich nicht stand.
Die in den Jahren 2011 und 2012 geleisteten Rentenzahlungen an Z und Y sind allerdings eine vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die der Zahlungen zugrunde liegenden Vereinbarungen halten dem sogenannten formellen Fremdvergleich nicht stand. Die tatsächlich vorgenommenen Rentenzahlungen auf der Grundlage einer unklaren Vereinbarung sind nicht fremdüblich; dies indiziert die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.
