Zunächst eine Selbstverständlichkeit für die Förderung nach § 100 EStG: Im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltene Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers sowie die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge oder Eigenbeteiligungen des Arbeitnehmers sind nicht begünstigt.
Vermögenswirksame Leistungen (VL)
Macht ein Arbeitnehmer (z. B. aufgrund eines entsprechenden Tarifvertrags) von der Wahlmöglichkeit Gebrauch, zusätzliche vermögenswirksame Leistungen des Arbeitgebers für den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung über die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Rahmen einer Entgeltumwandlung zu verwenden, sind diese Beiträge unter den sonstigen Voraussetzungen nach § 3 Nummer 63 EStG steuerfrei.
Aber: Die zuvor genannten Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung (für die betriebliche Altersversorgung verwendete vermögenswirksame Leistungen) erfüllen nicht die Voraussetzungen für den BAV-Förderbetrag. Die Voraussetzung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ (§ 100 Absatz 3 Nummer 2 EStG) ist nicht erfüllt. Das BMF geht nicht auf die Fallkonstellation ein, die in vielen Tarifverträgen (aber auch Betriebsvereinbarungen und einzelvertraglichen Vereinbarungen) so praktiziert wird. Dort wird nämlich erst arbeitsrechtlich wirksam der Anspruch auf vermögenswirksame Leistungen beendet.
Im nächsten Schritt wird eine neue arbeitgeberfinanzierte Leistung vereinbart. Der Beitrag kann in der Höhe der bisherigen vermögenswirksamen Leistung entsprechen, aber auch höher liegen. Vielfach wird auch eine sofortige vertragliche Unverfallbarkeit vereinbart. Diese Vorgehensweise (nach dem Tarifvertrag Metall häufig AVWL – Altersvorsorgewirksame Leistungen – genannt) ist arbeitsrechtlich eine arbeitgeberfinanzierte Leistung, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Damit sollte sie nach § 100 EStG ohne Weiteres förderfähig sein.
Anders liegt der Fall, wenn der Beschäftigte – wie es die Überschrift des BMF-Schreibens sagt – eine wahlweise Verwendung der vermögenswirksamen Leistungen, die per Gesetz Entgelt sind, ausüben kann. Dann handelt es sich um Entgeltumwandlung, für die die Förderung nach § 100 EStG nicht in Frage kommt. Fraglich ist, ob Betriebsprüfer diese arbeitsrechtliche Differenzierung wirklich dem BMF-Schreiben entnehmen können. Es besteht also die Gefahr, dass die Lohnsteueraußenprüfer auch die Fälle aufgreifen, die arbeitsrechtlich als Arbeitgeberfinanzierung einzustufen sind und damit hohe Aufwände für die betroffenen Arbeitgeber verursachen.
Vermögenswirksame Leistungen und Erhöhungsbeiträge des Arbeitgebers
Hat ein Beschäftigter eine Wahlmöglichkeit, die vermögenswirksamen Leistungen für den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung zu verwenden, und gewährt der Arbeitgeber in diesem Zusammenhang Erhöhungsbeiträge (z. B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i. H. v. 26 Euro statt vermögenswirksamer Leistungen i. H. v. 6,65 Euro), dann sind die (ehemaligen) VL-Leistungen und die Erhöhungsbeiträge nach Auffassung des BMF und BMAS ebenfalls nicht förderfähig nach § 100 EStG. Das BMF dekretiert: „Die Voraussetzung ‘zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn’ (§ 100 Absatz 3 Nummer 2 EStG) ist nicht erfüllt.“
Hinweis: Diese Einschätzung ist kritisch zu werten. Denn immerhin leistet hier der Arbeitgeber zusätzlich zu den bisher geschuldeten Beiträgen der VL einen zusätzlichen Beitrag zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Es erschließt sich daher nicht ohne Weiteres, warum diese Zusatzbeiträge nicht förderfähig sein sollen.
Matching-Contribution
Und in einem kleinen Halbsatz verneint das BMF möglicherweise auch noch die Förderfähigkeit der Arbeitgeberbeiträge bei „Matching Contributions“, dem Erfolgsmodell schlechthin für die Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung. Bei einer „Matching Contribution“ leistet der Arbeitgeber einen zusätzlichen Beitrag, wenn der Arbeitnehmer eine Entgeltumwandlung macht. Es heißt im BMF-Schreiben: „Dies (die Förderfähigkeit nach § 3 Nr. 63 EStG) gilt … für Erhöhungsbeiträge des Arbeitgebers, die von einer zusätzlichen Entgeltumwandlung abhängen (z. B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i. H. v. 50 Euro, wenn der Arbeitnehmer 13 Euro seines Arbeitslohns umwandelt). Die zuvor genannten Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung (für die betriebliche Altersversorgung verwendete vermögenswirksame Leistungen und Erhöhungsbeträge) erfüllen jedoch nicht die Voraussetzungen für den BAV-Förderbetrag.“
Die hier getroffene Aussage scheint sich nicht nur auf vermögenswirksame Leistungen zu beziehen, obwohl genau dies in der Überschrift dieser Ziffer steht, sondern könnte nach der unpräzisen Formulierung auch generell auf alle Fälle einer Matching Contribution zutreffen. Und dass, obwohl der Arbeitgeberbeitrag bei einer Matching Contribution arbeitsrechtlich klar als Arbeitgeberfinanzierung einzustufen ist.
Das BMF-Schreiben vom 8.8.2019 (IV C 5 – S. 2333/19/100001) verkompliziert die § 100 EStG-Förderung. Ärgerlich für alle Berater, die aus guten Gründen bei Unternehmen für eine zusätzliche arbeitgeberfinanzierte Versorgung unter Nutzung des § 100 EStG werben. Die weitere Verbreitung der bAV – auch bei Niedrigverdienern – wird durch dieses BMF-Schreiben sicherlich weiter erschwert. Zusätzlich besteht nun die Gefahr, dass Betriebsprüfer alle Fälle, die „irgendwie“ im Zusammenhang mit einer VL stehen, aufgreifen – obwohl es sich de jure korrekterweise um Arbeitgeberfinanzierung im arbeitsrechtlichen Sinn handelt.
Unternehmen und deren Beratern ist anzuraten genau zu dokumentieren, wenn die VL arbeitsrechtlich wirksam beendet wurden und für die Zukunft eine eigenständige arbeitgeberfinanzierte Versorgung gewährt wurde oder wird.
