Der Fall:
Der Arbeitgeber hatte per Konzernbetriebsvereinbarung eine betriebliche Altersversorgung eingerichtet. Es handelt sich um eine beitragsorientierte Direktzusage, die zwei Bausteine hat: ein arbeitgeberfinanziertes Basiskonto und ein Aufbaukonto, das der Mitarbeiter freiwillig durch Entgeltumwandlungen finanzieren kann.
Im Leistungsfall werden die Leistungen als Kapitalzahlung erbracht, auf Antrag des Mitarbeiters können die Leistungen auch in Form von bis zu zehn Raten, als lebenslange Rente oder in einer Kombination ausgezahlt werden. Die gewählte Auszahlungsoption kann dabei für das Basiskonto und das Aufbaukonto unterschiedlich sein.
Die Versorgungsordnung sieht vor, dass Altersleistungen, Invalidenleistungen im Falle unbefristeter Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente sowie Todesfallleistungen und ein sog. Überbrückungsgeld im Falle der befristeten Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente als Versorgungsleistungen gewährt werden.
Die Arbeitnehmerin und Klägerin hatte Entgelt zugunsten des Aufbaukontos umgewandelt. Sie schied 2013 mit einer Abfindung aus. Von der vereinbarten Abfindungssumme in Höhe von insgesamt 361.598,96 € wurde zusätzlich ein Betrag von 120.000 € im Wege der Entgeltumwandlung in das Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung eingezahlt. Als ermäßigt zu besteuernder Arbeitslohn für mehrere Jahre bescheinigte die Arbeitgeberin für 2013 einen Betrag von 251.610 €, der so auch der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Die im Jahr 2013 geleisteten Zahlungen in die betriebliche Altersversorgung nahm das beklagte Finanzamt nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von der Besteuerung aus.
Im Streitjahr 2015 erhielt die ehemalige Arbeitnehmerin das auf dem Aufbaukonto ausgewiesene Versorgungsguthaben in Höhe von 144.000 € (nebst Zinsen in Höhe von 475,20 €) als Einmalbetrag ausbezahlt. Daneben bezog sie von ihrer Arbeitgeberin im Streitjahr und in den Folgejahren bis zum 31.5.2019 Überbrückungsgeld aus der Vereinbarung zum Basiskonto wegen voller Erwerbsminderung, und zwar 22.334,58 € im Jahr 2015 und 18.604,32 € im Jahr 2016. Die Voraussetzungen für die Zahlung des Überbrückungsgeldes aus dem Basiskonto waren erfüllt.
Die ehemalige Arbeitnehmerin beantragte für die Auszahlung des Versorgungsguthabens aus dem Aufbaukonto die ermäßigte Besteuerung. Dies lehnte das Finanzamt ab. Aus Sicht des Finanzamtes gehört die Kapitalauszahlung zu den Einkünften i.S. des § 22 Nr. 5 EStG, so dass § 34 EStG nicht zur Anwendung kommen könne. Im Einspruchsbescheid führte das Finanzamt dann aus, dass bei einer Direktzusage sämtliche Versorgungsleistungen aus einer derartigen Direktzusage zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. Es korrigierte seine Argumentation und erkannte an, dass insofern diese Versorgungsleistungen nicht fortlaufend, sondern in einer Summe ausbezahlt würden, es sich um ermäßigt zu besteuernde Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten handele. Im Fall von Teilkapitalauszahlungen in mehreren Kalenderjahren sei allerdings der Tatbestand der Zusammenballung nicht erfüllt. Dies sei vorliegend im Hinblick auf die laufenden Versorgungsbezüge in Höhe von 22.335 € (2015) bzw. 18.604 € (2016) der Fall, d.h., die Auszahlung des Überbrückungsgelds aus dem Basiskonto sperre – so die Auffassung des Finanzamtes – die Anwendung des § 34 EStG auf die Auszahlung des Aufbaukontos.
Dagegen klagte die ehemalige Arbeitnehmerin.
Die Entscheidung des BFH:
Wieder einmal hatte der neunte Senat die Tatbestandsmerkmale des § 34 EStG zu prüfen:
Vorliegen von Einkünften aus mehrjähriger (mind. zwei Veranlagungszeiträume) Tätigkeit,
- Außerordentlichkeit der Einkünfte und zusätzlich
- keine willkürliche und damit missbräuchliche Zusammenballung der Einkünfte, d.h. eine Zusammenballung aufgrund wirtschaftlich vernünftiger Gründe.
Es wurde auch geprüft, ob deshalb keine Zusammenballung von Einkünften i.S. des § 34 EStG vorliegt, weil eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt. Dabei differenzierte der Senat (wie die Vorinstanz) zwischen Zahlungen aus dem Basiskonto (Überbrückungsgeld) und der Auszahlung des Aufbaukontos, da es sich um zwei selbständige und von den Vertragspartnern getrennte behandelte Ansprüche, handele. Damit sei nicht von einer Teilkapitalauszahlung eines einheitlichen Vertrags auszugehen.
Die Leitsätze der Entscheidung lauten daher:
Wird ein Teil der Abfindung eines Arbeitnehmers im Wege der Entgeltumwandlung dem arbeitnehmerfinanzierten Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktzusage zugeführt, liegt im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung insoweit kein Zufluss von Arbeitslohn vor.
Erfolgt die Auszahlung des im Aufbaukonto über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung angesammelten Versorgungsguthabens als Einmalzahlung, kann eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anzunehmen sein.
Dem Merkmal der Außerordentlichkeit steht nicht entgegen, wenn dem Arbeitnehmer daneben eine weitere Altersversorgung aus einem – vom Aufbaukonto getrennten – arbeitgeberfinanzierten Basiskonto zusteht, das darauf angesparte Versorgungsguthaben jedoch noch nicht zur Auszahlung gelangt ist.
Die Anwendung der ermäßigten Besteuerung erhält eine weitere wichtige Facette, die für viele Versorgungsberechtigte bedeutsam sein kann. Denn häufig gibt es mindestens zwei Versorgungsansprüche, nämlich arbeitgeber- und arbeitnehmerfinanziert. Dass der BFH nun jeden Rechtsanspruch gesondert betrachtet, eröffnet in den Fällen, in denen die sonstigen Voraussetzungen des § 34 EStG erfüllt sind, Spielräume. Bei der Ausgestaltung und Auszahlung von Versorgungszusagen sollte die immer feingliedrigere Rechtsprechung zum § 34 EStG sorgfältig beachtet werden.
