Arbeitnehmer haben seit 2002 einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung in Höhe von mindestens 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (BBG). Davon wird auch in vielen Betrieben rege Gebrauch gemacht.
Doch wie sieht es aus, wenn der Unternehmer einen Ehegatten anstellt und dieser eine Entgeltumwandlung zugunsten einer Betriebsrente macht? Ist das steuerlich immer zulässig? Oder müssen Sonderregeln aufgrund des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses beachtet werden? Mit dieser für die Praxis wichtigen Frage hatte sich der Bundesfinanzhof zu befassen (BFH, Urteil vom 28.10.2020, X R 32/18) und hat die Gelegenheit genutzt, deutliche Worte zur Entgeltumwandlung zu sprechen. Die bisherige Rechtsprechung wird damit bestätigt und verfestigt.
Im Einzelnen enthält die Urteilsbegründung folgende, wichtige „Hinweise“ für die Praxis:
1. Es gilt der Fremdvergleich – nicht nur für Ehegatten, sondern auch für „nahe Angehörige“. Zum Betriebsausgabenabzug der an die Unterstützungskasse geleisteten Zahlungen gilt, dass auch Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich einem Fremdvergleich unterliegen.
2. Es gilt ein doppelter Fremdvergleich. Zum einen muss das Arbeitsverhältnis selbst steuerrechtlich anerkannt sein. Zum anderen muss auch die Zusage auf eine Betriebsrente (nicht nur bei Unterstützungskassen, sondern in jedem Durchführungsweg) dem Fremdvergleich genügen, d. h., dass eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt werden würde. Und insgesamt muss die Versorgung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart sein.
3. Für die Entgeltumwandlung gilt als Regel, dass sie keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses darstellt. Die Entgeltumwandlung eines schon bestehenden Lohnanspruchs in einem anerkannten steuerlichen Arbeitsverhältnis ist daher regelmäßig als Betriebsausgabe anzuerkennen: „Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen.“
4. Ungewöhnliche Gestaltungen, wie z. B. eine vollständige Entgeltumwandlung („Nur-Pension“ oder sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung), oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusagen sind steuerlich weiterhin „problematisch“.
5. Für die steuerliche Prüfung kommt es nach der BFH-Rechtsprechung (nur) auf den gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhang an. Für die Annahme einer regelmäßig anzunehmenden betrieblichen Veranlassung ist es daher entscheidend, dass im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis beitragsmäßig unverändert bleibt bzw. der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert.
6. Der BFH weist das Finanzgericht nochmals sehr deutlich auf den grundlegenden Gedanken der bisherigen BFH-Rechtsprechung hin, dass der Arbeitnehmer bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung wirtschaftlich betrachtet über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert.
