5. Umsetzung der Fortführung der Rückdeckungsversicherung nach einer Insolvenz nach § 8 Abs. 3 BetrAVG i.V.m. § 3 Nr. 65 S. 1 Buchstabe d EStG (321a-b)
5.1. Das Versicherungsunternehmen muss keinen Lohnsteuerabzug durchführen, da der fortführende Arbeitnehmer die Leistungen nach § 22 Nr. 5 S. 1 oder 2 EStG versteuern muss. Der Versicherer muss wie immer die Rentenbezugsmitteilung an die zentrale Stelle nach § 22a EStG übermitteln (Rz 321a).
5.2. Die Regelung gilt auch für beherrschende GGF (Rz 321a).
5.3. Leistungen, die auf geförderten Beiträgen beruhen sind, nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG voll zu besteuern. Leistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen sind nach S. 2 zu besteuern. Also bei lebenslangen Renten mit dem Ertragsanteil und bei Kapitalleistungen nach S. 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Rz. 321b).
Hinweis: Unter geförderten Beiträgen sind wohl die bis zum Eintritt der Insolvenz nach § 4d EStG (im Falle von Unterstützungskassen) steuerfreien Zuwendungen des Trägeruntenehmens zu verstehen. Ist im Falle von Pensionszusagen dann auf den § 6a EStG abzustellen? Fraglich ist, wie denn der Versicherer von der „Förderung“, die ja beim insolventen Arbeitgeber auflief, überhaupt erfährt? Setzt er pauschal alle Zuwendungen, die unter dem insolventen Arbeitgeber anfielen, als geförderte Beiträge an? Nicht-geförderte Beiträge sind die Beiträge, die vom Arbeitnehmer nach Übertragung der Rückdeckungsversicherung (RDV) auf ihn von ihm geleistet werden.
6. Was ist Altersversorgevermögen i.S.d. § 92 EStG in Blick auf § 229 (1) Nr. 5 2. HS SGB V
Durch das BRSG gibt es nun eine Bereichsausnahme zur sozialversicherungsrechtlichen Einordnung von Betriebsrenten als Versorgungsbezug: „außer Betracht bleiben Leistungen aus Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 des Einkommensteuergesetzes“ (§ 229 (1) Nr. 5 2. HS SGB V). Wohl mit Blick darauf regelt das BMF-Schreiben in Rz. 339 folgendes:
„Altersvorsorgevermögen kann immer nur dann vorliegen, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Förderung nach § 10a EStG und Abschnitt XI EStG entschieden hat. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige seiner Versorgungseinrichtung mitteilt, dass er diese Förderung in Anspruch nehmen möchte und die Versorgungseinrichtung daraufhin ihre Pflichten als Anbieter nach § 80 EStG wahrnimmt.“
Dazu gehört auch die jährliche Bescheinigung an den Zulageberechtigten nach § 92 EStG, in der u.a. der Stand des Altersvorsorgevermögens auszuweisen ist. Es genügt also aus Sicht des BMF nicht, wenn der Vertrag dem Grunde nach förderfähig war (also Beiträge aus dem „Netto“ und Zusage einer lebenslangen Altersrente/eines Auszahlungsplanes). Damit wird die Bereichsausnahme des § 229 (1) Nr. 5 2. HS SGB V deutlich verengt. Es bleibt abzuwarten, wie der GKV-Spitzenverband diesen Sachverhalt einschätzt. Vermutlich wird man auch dort eher den „engeren“ Anwendungsbereich sehen.
7. Umgang mit dem 40b EStG a.F. (Rz 349 ff)
7.1. Es genügt für die Anwendung der alten Pauschalversteuerung nach § 40b EStG a.F., dass vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag rechtmäßig nach 40b a.F. pauschal besteuert wurde. Dies kann z.B. nachgewiesen werden durch:
- eine Gehaltsabrechnung
- eine Bescheinigung des Vorarbeitgebers
- eine Bescheinigung des Versorgungsträgers Rechtmäßig heißt in diesem Zusammenhang, dass die entsprechenden, pauschal versteuerten Beiträge aufgrund einer Versorgungszusage geleistet wurden, die vor dem 1.1.2005 erteilt wurde. Dazu gelten die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 24.7.2013 Rz. 349 ff (und die Änderungen der BMF-Schreiben vom 13.1.2014 und 13.3.2014 weiter).
Hinweis: Arbeitgeber sollten den Nachweis, dass „ein“ Beitrag pauschal versteuert wurde, gerade bei Neueintritten sorgfältig im Lohnkonto dokumentieren (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 LStDV). Die Übermittlung einer Kopie an den Versorgungsträger ist ratsam, da diese dort regelmäßig unter der Versicherungsnummer abgespeichert wird.
7.2. Kann dieser einen rechtmäßig, pauschalversteuerten Beitrag nachweisen, liegen für diesen Arbeitnehmer die Voraussetzungen für die Anwendung des § 40b EStG a.F. sein ganzes Leben lang vor. Vertragsänderungen, Neuabschlüsse (z.B. um den Vervielfältiger zu nutzen), Änderungen der Versorgungszusage, Arbeitgeberwechsel sind unbeachtlich.
7.3. Beiträge zur einer Direktversicherung (also: explizit nicht zu einer Pensionskasse, bei denen bis zum 1.1.2005 auch Zusagen für eine pauschalbesteuerte Tranche möglich waren!), die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllen, können auch weiterhin pauschal besteuert werden. Dazu muss der Arbeitnehmer für die Dauer des Dienstverhältnisses gegenüber dem Arbeitgeber auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichten. Im Falle eines Arbeitgeberwechsel geht das BMF davon aus, dass eine Pauschalversteuerung dann möglich ist, wenn der Arbeitnehmer dem Angebot des Arbeitgebers, die Beiträge weiter nach § 40b EStG a.F. pauschal zu versteuern, spätestens bis zur ersten Beitragsleistung zustimmt.
Hinweis:
1. Wichtige Kriterien, die einzuhalten sind, damit ein Vertrag 3,63-fähig ist, sind u.a. die Zusage einer Rentenleistung als primäre Leistung und keine freie Vererblichkeit (stattdessen: enger Hinterbliebenenbegriff).
2. Neue Arbeitgeber können bei 3,63-fähigen Verträgen nicht konkludent davon ausgehen, dass der Arbeitnehmer mit der Pauschalversteuerung einverstanden ist. Denn bis zur ersten Beitragsleistung muss ein entsprechendes Angebot des Arbeitgebers vorliegen, d.h. eine Verzichtserklärung sollte explizit vom Arbeitnehmer eingeholt werden.
3. Damit muss ein neuer Arbeitgeber ab 1.1.2018 folgende Schritte abarbeiten:
- Will er überhaupt einen alten 40b-Vertrag des Arbeitnehmers (Zusage/Versicherungsnehmerstellung) übernehmen?
- Wenn ja, ist vom Arbeitnehmer ein Nachweis einzuholen, dass vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag pauschal versteuert wurde.
- Es ist zu prüfen, ob der Vertrag 3,63-fähig ist.
- Wenn ja, ist vor der ersten Beitragszahlung eine Verzichtserklärung des Arbeitnehmers einzuholen.
4. Die Verzichtserklärung sowie der Nachweis, dass der Vertrag vor dem 1.1.2018 pauschal versteuert wurde, sind im Lohnkonto zu dokumentieren.
7.4. Das BMF äußert sich nicht zur Fortführung der Pauschalbesteuerung bei Pensionskassen. Vor dem 1.1.2005 gab es dort nach Ausschöpfen der 4 % BBG des § 3 Nr. 63 EStG die Möglichkeit, zusätzlich 1752 Euro pauschal zu versteuern. In der Regel war der Tarif sowohl bis 4% der BBG wie auch im pauschal versteuerten Bereich einheitlich 3,63-fähig. Durch die Ausweitung des Förderrahmens des § 3 Nr. 63 EStG auf 8% der BBG würde ab 1.1.2018 nun an die Stelle der Pauschalversteuerung eine Versteuerung nach § 3 Nr. 63 EStG treten. Denn nach jetzigem Gesetzesstand gibt es bei Pensionskassen keine Verzichtsmöglichkeit auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG (§ 52 Abs. 4 S. 12/13 EStG kennt nur den Verzicht bei Direktversicherungen). Das hat dann Folgewirkungen:
- die bisherige Sozialversicherungsfreiheit nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 SvEV, wenn die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind, entfällt für die Zukunft.
- für die ab 1.1.2018 nicht mehr pauschal versteuerten Beiträge entfällt die Steuerfreiheit der Kapitalzahlung.
- soweit der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer übernommen hat, entfällt diese Übernahme, die die Beiträge insoweit de facto für den Arbeitnehmer steuerfrei stellte.
Hinweis: Es bleibt abzuwarten, ob das BMF in dieser Frage noch tätig wird. Eine entsprechende Änderung könnte z.B. im Jahressteuergesetz 2018 noch erfolgen. Es ist davon auszugehen, dass dies in den Verbandsstellungnahmen adressiert wurde.
7.5. Keine Klarstellung zum Umgang mit „alten“ pauschalversteuerten Pensionskassen-Versorgungen gibt die Rz 360-361. Denn dort wird nur geregelt, wie zu verfahren ist, wenn an verschiedene Versorgungseinrichtungen Beiträge geleistet werden. Die unter 7.3. aufgezählten Voraussetzungen zur weiteren Anwendung der Pauschalbesteuerung müssen zunächst erfüllt sein:
„Leistet der Arbeitgeber nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG begünstigte Beiträge an verschiedene Versorgungseinrichtungen, kann er § 40b EStG a. F. auf Beiträge an Pensionskassen und Direktversicherungen unabhängig von der zeitlichen Reihenfolge der Beitragszahlung anwenden, wenn die Voraussetzungen für die weitere Anwendung der Pauschalbesteuerung vorliegen.“
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