Neben den Hauptreformpunkten widmet sich das BMF auch einigen „Nebenschauplätzen“, wie etwa der Option auf Kapitalauszahlung, die „Lex Pensionskasse“, Fragen der Portabilität oder Anwendung der Fünftelungsregelung.
1. Erstes Dienstverhältnis bei einer Pauschalbesteuerung nach § 40a EStG möglich (Rz 302)
Ein erstes Dienstverhältnis kann auch erfüllt sein, wenn es sich um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handelt, bei der die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40a EStG in Anspruch genommen wird. In diesen Fällen ist, da die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM-Daten) nicht abgerufen werden, mittels Erklärung des Arbeitnehmers zu dokumentieren, dass es sich um ein erstes Dienstverhältnis handelt.
Hinweis: Die Dokumentation ist zum Lohnkonto zu nehmen und so lange aufzubewahren, wie dies zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Besteuerung notwendig ist. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG ist Voraussetzung für die Beitragsfreiheit nach § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV. Die Dokumentation ist also auch beitragsrechtlich relevant.
2. Option der Kapitalzahlung bei § 3 Nr. 63 EStG bleibt
Das BMF hält an der Möglichkeit einer Einmalkapitalauszahlung bei Verträgen, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt werden fest. Und stellt klar, dass dies „ungeachtet“ des BFH-Urteils vom 20.9.2016 (X R 23/15) geschieht. Damit wird eine Unsicherheit der Praxis ausgeräumt.
3. Die Umsetzung der „Lex Pensionskasse“ (Rz 300a)
Zum Beispiel aufgrund der Niedrigzinsphase, aber auch wegen der Kalkulation mit veralteten Sterbetafeln, müssen immer mehr Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen Sonderzahlungen leisten. Diese Sonderzahlungen sind steuerlich flankiert, allerdings war die Handhabung in der Praxis fraglich.
Kernaussage des BMF ist nun: Fast alles ist Sonderzahlung, wenn der Aktuar der Einrichtung dies bestätigt. Im Einzelnen: „Nicht zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe b EStG sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers, die neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen erbracht werden und
- der Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder.
- der Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen aufgrund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse dienen.
Dabei dürfen die Sonderzahlungen jedoch nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch eine Absenkung des laufenden Beitrags ausgelöst werden. Die vorstehenden Voraussetzungen sind insbesondere beim Vorliegen folgender Sachverhalte dem Grunde nach erfüllt:
- Einbruch am Kapitalmarkt
- Anstieg der Invaliditätsfälle
- gestiegene Lebenserwartung
- Niedrigzinsumfeld.
Um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt es sich hingegen bei Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber an eine externe Versorgungseinrichtung der betrieblichen Altersversorgung erbringt
- wegen Verlusten aus Einzelgeschäften ode
- bei Fehlbeträgen, die durch früher gesetzte Risiken verursacht worden sind (z.B. Kalkulationsfehler, Insolvenzrisiken).
Die konkrete Höhe der nicht als Arbeitslohn zu besteuernden Sonderzahlungen des Arbeitgebers ist im jeweiligen Einzelfall unter Beachtung der versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorgaben durch einen Aktuar festzustellen.
Für die Anwendung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe b EStG ist es unerheblich, ob es sich bei der Sonderzahlung des Arbeitgebers um eine einmalige Kapitalzahlung oder um eine regelmäßige Zahlungen (z. B. einen satzungsmäßig vorgesehenen Sonderzuschlag) neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen handelt.“
4. Portabilität auch flankiert bei vertraglich unverfallbaren Anwartschaften (Rz 324a)
Die Vorschriften zur Portabilität nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG sind steuerlich durch den § 3 Nr. 55 EStG flankiert. Diese Flankierung gilt, wie jetzt klargestellt wird, nicht nur für gesetzlich unverfallbare, sondern auch für vertraglich unverfallbare Anwartschaften.
5. Kapitalleistungen bei Direktzusage und Unterstützungskasse können weiterhin nach der Fünftelungsregelung versteuert werden (Rz 371)
Bei einer Kapitalauszahlung einer Direktversicherung / Pensionskasse / Pensionsfonds ist auch weiterhin die Fünftelungsregelung nicht anzuwenden (Rz. 373).
Fazit:
Die betriebliche Altersversorgung ist durch das BRSG komplexer geworden und auch das Schreiben des BMF, das im Entwurf vorliegt, fügt weitere Facetten und Fragen hinzu. Die Verbände hatten bis zum 13.10.2017 Gelegenheit zur Stellungnahme. Danach muss es zügig gehen. Denn das BMF muss auch die Programmablaufplane für den Lohnsteuerabzug 2018 fertigstellen. Das neue BMF-Schreiben ist ab 1.1.2018 anzuwenden. Die BMF-Schreiben vom 25.11.2011, 24.7.2013 (geändert durch die Schreiben vom 13.1.2014 und 13.3.2014) werden zum 1.1.2018 aufgehoben, mit Ausnahme der Regelungen des Schreibens vom 24.7.2013, die weiter zu beachten sind.
*Der Kurzkommentar von Kisters-Kölkes/Linden/Meissner: Leitfaden BRSG. Ein Kurzkommentar, 2. Auflage 2017, gibt einen Gesamtüberblick über die Neuerungen; im Folgenden wird immer auf die Neufassung der Gesetze zum 1.1.2018 abgestellt. Es wird daher darauf verzichtet n.F. hinzuzusetzen.
