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Was ist neu? Update des BMF-Schreibens zur steuerlichen Förderung der bAV

Die steuerlichen Kriterien für die Förderung der bAV sind für alle Stakeholder der betrieblichen Altersversorgung, z. B. Arbeitgeber, Versorgungsträger, Produktentwickler, Rechtsanwälte und Steuerberater, von größter Bedeutung. Dazu gibt es seit 2004 ein ausführliches BMF-Schreiben, das in unregelmäßigen Abständen upgedatet wird.

© BMF | Hendel

Frau Dr. Meissner analysiert hier für Sie die Details:

Nun ersetzt das neue BMF-Schreiben vom 12. August 2021 das bisherige BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 147) sowie vom 8. August 2019 (BStBl I S. 834)

Hintergrund der Neufassung sind insbesondere Änderungen durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338, BStBl I S. 1377) sowie das Grundrentengesetz vom 12. August 2020 (BGBl. I S. 1879, BStBl 2021 I S. 4).

Es ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Dankenswerterweise bleibt die bisherige Nummerierung, und die Änderungen sind gefettet.

Die Finanzverwaltung hat über die oben aufgezählten gesetzlichen Änderungen hinaus – wie so oft – weitere Änderungen im BMF-Schreiben eingefügt. Leider wurden die Verbände nicht vorab wie eigentlich üblich konsultiert.

Hier ein Überblick über die Details:

1. Biometrie, insbes. auch Invalidität

Das BMF hat in das Schreiben Klarstellungen zur Biometrie eingearbeitet. Insbes. Produktentwickler werden die Rz 3a-3d interessieren, die zumindest teilweise auf Antworten auf Anfragen eines Versicherungsberaters geben. Es ist zu begrüßen, dass diese wichtigen Aussagen nun allen steuerlichen Stakeholdern gleichermaßen bekannt gemacht werden.

Rz 1: Es wird nochmals nachgeschärft, dass insbes. für den Versorgungszweck und die Leistungspflicht ein biometrisches Risiko zentral ist. Interessant ist, dass durch die vorgesehene Leistung ein biometrisches Risiko (Alter, Tod und Invalidität) auch „teilweise“ übernommen werden kann.

„Die Zusage des Arbeitgebers muss somit einem im Betriebsrentengesetz geregelten Versorgungszweck dienen, die Leistungspflicht nach dem Inhalt der Zusage durch ein im Gesetz genanntes biologisches Ereignis ausgelöst werden und durch die vorgesehene Leistung ein im Gesetz angesprochenes biometrisches Risiko teilweise übernommen werden. (BAG-Urteil vom 16. März 2010 – 3 AZR 594/09, Rn. 23 ff.)“

Rz 2: Gemeingut der bAV ist, dass ein Unternehmer nicht seinen Ehegatten außerhalb des Beschäftigungsverhältnisses versorgen kann. Das wird nun auch für Lebenspartner und Lebensgefährten und Lebensgefährtinnen klargestellt

2. Sanierungsgelder und Sonderzahlungen

Rz 17: Sanierungsgelder bei einer Umstellung vom Umlageverfahren auf Kapitaldeckung sind steuerfrei gestellt. Damit es hier zu keinen steuerlichen Verschiebebahnhöfen zwischen regulär zu zahlender Umlage und Sanierungsgeldern kommt, wird folgende Einschränkung ausgesprochen:

„Solange ein zusätzlicher Finanzierungsbedarf in Form von Sanierungsgeldern besteht, ist kein Raum für eine Reduzierung von Umlagen. Bei sinkendem Finanzierungsbedarf reduzieren sich vielmehr zunächst die nicht zu besteuernden Sanierungsgelder. Dies betrifft auch Fälle, in denen laufende Umlagezahlungen vorübergehend ausgesetzt werden.“

Die neue Rz 18a enthält eine Sonderregelung zur Differenzrechnung.

Sanierung von Pensionskassen wird erleichtert und steuerlich flankiert

Rz 19: Es geht um Sonderzahlungen des Arbeitgebers, z. B. um Pensionskassen zu sanieren. Diese sind nach der neueren Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe b EStG bekanntlich steuerfrei (und als Folgewirkung auch sozialversicherungsfrei) gestellt. Unter Sachverhalte für die Inanspruchnahme dieser Regelung wurden auch Satzungsänderungen nach § 234 Abs. 7 VAG aufgenommen. Der Abs. 7 tritt erst zum 1.1.2022 in Kraft. Er erlaubt die Sanierung von Teilbeständen z. B. bei Pensionskassen.

Neue Rz 19a: Auch bei der Zusammenlegung von zwei Abrechnungsverbänden eines Versorgungswerkes können Angleichungsbeträge aufgrund unterschiedlicher Deckungslücken eine Sonderzahlung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe b EStG darstellen. Dazu gibt das BMF detailliertere Regelungen mit:

„Werden zwei Abrechnungsverbände eines Versorgungswerks einschließlich des gesamten Verpflichtungs- und Vermögensbestandes unter gleichzeitiger Umstellung des Finanzierungssystems in einen gemeinsamen Abrechnungsverband zusammengefasst und von den Beteiligten künftig gemeinschaftlich mittels laufender Pflichtbeiträge finanziert, können erforderliche Angleichungsbeträge aufgrund unterschiedlicher Deckungslücken als Sonderzahlungen im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe b EStG anzusehen sein. Durch die Zusammenfassung der bisher getrennten Abrechnungsverbände besteht aber keine Möglichkeit mehr, nicht steuerbare Sanierungsgelder im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe d EStG zu erheben (Aufgabe des Trennungsprinzips zwischen Altverpflichtungen und neu erworbenen Anwartschaften; siehe Rn. 17). Nach der Zusammenfassung der Abrechnungsverbände und Umstellung des Finanzierungssystems kommt eine erneute Anwendung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe b EStG nur noch für mögliche, sich (später) neu ergebende Änderungen der Verhältnisse in Betracht.“

Neue Rz 22a: Diese neue Randziffer stellt klar, wann und vor allem wann nicht ein Gründungsstock als steuerfreie Sonderzahlung zu werten ist.

„Die Bildung eines Gründungsstocks im Sinne des § 178 Abs. 5 VAG stellt grundsätzlich keine Sonderzahlung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG dar, weil es sich um Darlehensmittel handelt. Entfällt der Darlehenscharakter des Gründungsstocks im Nachhinein, z. B. weil auf die Rückzahlung verzichtet wird oder das Darlehen als uneinbringlich anzusehen ist, liegt zu diesem Zeitpunkt eine Sonderzahlung vor. Die Sonderzahlung gehört nicht zum Arbeitslohn, soweit nach den vertraglichen Vereinbarungen die Bereitstellung und der Abruf der Darlehensmittel den unter § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG bezeichneten Zwecken dienten.“

3. Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG

Rz 24 fügt nun auch den Bezug von Kurzarbeitergeld explizit in die Aufzählung von Dienstverhältnissen ohne Anspruch auf Arbeitslohn ein.

Vermögenswirksame Leistungen sind weiter im „Visier“ der Finanzverwaltung

Rz 26: Bekanntlich sind nur Beiträge des Arbeitgebers steuerfrei. Das BMF-Schreiben stellt jetzt zusätzlich Folgendes klar: „Von Beiträgen des Arbeitgebers ist auch auszugehen, wenn der jeweilige Arbeitgeber nicht Versicherungsnehmer, sondern gegenüber der Versorgungseinrichtung lediglich Beitragsschuldner ist.“ Dies kann z. B. bei Pensionskassen VVaG der Fall sein.

Die neue Rz 26a regelt den Umgang mit der Umwandlung von vermögensbildenden Leistungen im Rahmen einer Entgeltumwandlung (Rz 111a regelt zusätzlich die Möglichkeit der Förderung nach § 100 EStG). Dabei werden wie im BMF-Schreiben vom 8.8.2019 wieder freiwillige Mehrleistungen („Erhöhungen“) des Arbeitgebers nicht als zusätzliche arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung, wie arbeitsrechtlich richtig, sondern zu Unrecht als Entgeltumwandlung gewertet. Mit der Folge, dass der Förderbetrag nach § 100 EStG nicht gewährt wird, arbeitsrechtlich hingegen (wenn hier neuerdings das Arbeitsrecht verbindlich von der Finanzverwaltung ausgelegt werden würde) auch der Zuschuss nach § 1a Abs. 1a BetrAVG zu gewähren wäre.

Es fehlt auch die Klarstellung, die der GDV zu Matching-Modellen mit Schreiben vom 13.7.2020 vom BMF erhalten hat, dass diese von der Regelung nicht betroffen sind. Hier die Formulierung von Rz 26a:

„Macht ein Arbeitnehmer (z. B. aufgrund eines entsprechenden Tarifvertrags) von der Möglichkeit Gebrauch, zusätzliche vermögenwirksame Leistungen des Arbeitgebers für den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung über die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Rahmen einer Entgeltumwandlung zu verwenden, fallen diese Beiträge in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG. Dies gilt auch für in diesem Zusammenhang gewährte Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers (z. B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i. H. v. 26 Euro statt vermögenswirksamer Leistungen i. H. v. 6,65 Euro) und für Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers, die von einer zusätzlichen Entgeltumwandlung abhängen (z. B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i. H. v. 50 Euro, wenn der Arbeitnehmer 13 Euro seines Arbeitslohns umwandelt).“

4. Begünstigte Auszahlungsformen

Rz 34 i.V.m. Rz 68 geht ausführlich und in teilweise neuer Fassung auf die begünstigten Auszahlungsformen ein. Neu sind die Ausführungen zum Entfallen der Versorgungsbedürftigkeit. Bei den begünstigten Auszahlungsformen wird weiterhin grundsätzlich auf § 82 EStG abgestellt. Zeitlich befristete Renten an Hinterbliebene werden in Rz 68 ausdrücklich nicht beanstandet, wenn der Grund der Befristung der Wegfall der Versorgungsbedürftigkeit ist. Das ist zunächst positiv. Unklar ist allerdings, ob im Umkehrschluss diese Renten auch immer befristet werden müssen. In der beispielhaften Aufzählung findet sich nämlich ganz neu auch die Wiederverheiratung der Witwe/des Witwers, die bisher in Versorgungsordnungen oder AVBs regelmäßig nicht zu finden ist. Auch Rz 4 (enger Hinterbliebenenbegriff) hatte bisher bei verwitweten Personen nicht auf eine Wiederheirat abgestellt. Hier ist dringend eine Klarstellung erforderlich.

Es wird klargestellt, dass auch die teilweise Ausübung eines Kapitalwahlrechts zu einer Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG führt.

„Voraussetzung für die steuerliche Förderung ist neben der individuellen Besteuerung der Beiträge, dass eine Auszahlung gem. § 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG

  • eine Vereinbarung vorliegt, nach der die zugesagten Altersversorgungsleistungen als monatliche Leistungen in Form einer lebenslangen Leibrente oder als Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr ausgezahlt werden und die Leistungen während der gesamten Auszahlungsphase gleich bleiben oder steigen (dabei können bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst und bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden) und
  • ein vereinbartes Kapitalwahlrecht nicht oder nicht außerhalb des letzten Jahres vor dem vertraglich vorgesehenen Beginn der Altersversorgungsleistung ausgeübt wurde.

Bei einer reinen Beitragszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG) muss vereinbart sein, dass der Pensionsfonds, die Pensionskasse oder die Direktversicherung eine lebenslange Zahlung als Altersversorgungsleistung zu erbringen hat (§ 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Im Hinblick auf die entfallende Versorgungsbedürftigkeit z. B. für den Fall der Vollendung des 25. Lebensjahres der Kinder (siehe auch Rn. 4; bei Versorgungszusagen, die vor dem 1. Januar 2007 erteilt wurden, ist grundsätzlich das 27. Lebensjahr maßgebend), der Wiederheirat der verwitweten Person, des Endes der Erwerbsminderung durch Wegfall der Voraussetzungen für den Bezug (insbesondere bei Verbesserung der Gesundheitssituation oder Erreichen der Altersgrenze) ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Rente oder ein Auszahlungsplan zeitlich befristet ist. Die zu Beginn der Auszahlungsphase zu treffende Entscheidung hinsichtlich einer Entnahme von bis zu 30 % des zur Verfügung stehenden Kapitals erfolgt pro Vertrag (Rn. 210 des BMF-Schreibens vom 21. Dezember 2017, BStBl 2018 I S. 93, geändert durch das BMF-Schreiben vom 17. Februar 2020, BStBl I S. 213). Die ausgezahlten Leistungen unterliegen – unabhängig von der Entscheidung bezüglich einer Teilkapitalentnahme – der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG.“

5. Recht auf Wahl der Besteuerung nach § 3 Nr. 63 oder § 10a EStG

Rz 41a fügt ein Beispiel zum Wahlrecht ein. Pragmatisch wird dort de facto geregelt, dass die Riesterförderung (individuelle Besteuerung) auch ohne Ausübung eines Wahlrechts Vorrang hat vor der Besteuerung nach § 3 Nr. 63 EStG.

Die neue Auffassung des BMF zum Wahlrecht löst Probleme in der Praxis aus

Neu ist folgende explizite Einschränkung: „Der Arbeitnehmer kann eine individuelle Besteuerung nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG i. V. m. § 1a Abs. 3 BetrAVG nur verlangen, soweit er einen Anspruch auf Entgeltumwandlung hat. Dieser Anspruch beträgt höchstens 4 % der BBG (West), § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG.“ Da der Anspruch auf Entgeltumwandlung an die Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung geknüpft ist, bedeutet dies, dass Personen wie z. B. Syndikusanwälte, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen angehören, freiwillig Versicherte und geringfügig Beschäftigte, die von der Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, auf die Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung zu verzichten und damit nicht pflichtversichert sind, die Riesterförderung in der bAV nicht mehr steuerlich nutzen können. Gerade bei geringfügig Beschäftigten, die mehrheitlich aus der gesetzlichen Rentenversicherung herausoptiert sind, konterkariert diese Regelung die politische Intention, möglichst viele Geringverdiener in die bAV einzubeziehen, und würde, wenn diese Änderung so bestehen bliebe, für einen hohen Klärungsaufwand der Arbeitgeber und Versorgungsträger sorgen, die in jedem Einzelfall eine Bestätigung benötigten, dass es sich um einen Pflichtversicherten handelt. Zusätzlich müsste auch jede Statusänderung gemeldet werden.

Rz 41b regelt zusätzlich den Fall, dass das Wahlrecht bezüglich Riesterförderung (und individueller Besteuerung vor der Regelung) zum Recht auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG, der seit 1.1.2002 gilt, ausgeübt wird. Hier wird nun neu darauf abgestellt, dass die individuelle Besteuerung der Beiträge nur aufgrund einvernehmlicher Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer möglich ist. Arbeitgeber sind gut beraten, zu prüfen, ob eine solche Vereinbarung abgeschlossen und im Lohnkonto verzeichnet ist. Übrigens kann nach dem Wortlaut der Regelung in den Altfällen auch eine Riesterförderung von denjenigen in Anspruch genommen werden, die nicht gesetzlich pflichtversichert sind.

6. Nachholung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG bei ruhenden Arbeitsverhältnissen

Rz 49 stellt klar, dass die Steuerfreiheit bei Nachholung und die Steuerfreiheit für „reguläre“ Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG in dem Kalenderjahr, in dem die Ruhensphase endet, und in dem darauffolgenden Jahr in Anspruch genommen werden können.

7. Versteuerung der Leistungen, wenn Rückdeckungsversicherung nach einer Insolvenz fortgeführt wird

Rz 55 stellt klar, dass nur die Leistungen, die auf Beiträgen beruhen, die der Arbeitnehmer nach Übertragung der Rückdeckungsversicherung auf ihn als Versicherungsnehmer leistet, nach § 22 Nr. 5 Satz 1 und 2 EStG versteuert werden müssen.

10. Bewusste Entscheidung für die Riesterförderung

Rz 75: Für die sozialversicherungsrechtliche Neuregelung des § 229 Abs. 1 Nr. 5 SGB V, dass Leistungen aus Altersvorsorgevermögen i.S.d. § 92 EStG („Riester“) kein Versorgungsbezug sind, ist nach Auffassung der Träger Sozialversicherungsträger/BMF eine „bewusste“ Entscheidung für die Riesterförderung notwendig. Nun stellt das BMF ganz pragmatisch klar, dass auch eine noch wirksame Einwilligung zur Datenübermittlung als bewusste Entscheidung gewertet wird:

„Als bewusste Entscheidung für die steuerliche Förderung wird auch angesehen, wenn Altersvorsorgebeiträge gem. § 82 Abs. 2 EStG geleistet wurden, (ausschließlich) eine Einwilligung zur Datenübermittlung nach § 10a Abs. 2a Satz 1 EStG in der Fassung vom 17. August 2017 vorliegt und diese vom Zulageberechtigten nicht wirksam widerrufen wurde.“

11. Der bAV-Förderbetrag nach § 100 EStG

Die Werte werden an die neuen Förderbeträge/Einkommensgrenzen seit dem 1.1.2021 angepasst. Es werden schon die Freigrenzen, die ab 2022 gelten (§ 8 Abs. 2 S. 11 EStG, Rz 108), berücksichtigt.

Rz 104 präzisiert die eigentlich pragmatische Regelung, dass bei einem Arbeitgeberwechsel im gleichen Kalenderjahr beim alten und neuen Arbeitgeber – also zweimal – in Anspruch genommen werden kann. Diese Regelung gilt nicht für eine Gesamtrechtsnachfolge und Betriebsübergänge:

„Bei einem Arbeitgeberwechsel im Laufe des Jahres kann der bAV-Förderbetrag erneut bis zum Höchstbetrag in Anspruch genommen werden, auch wenn er in einem vorangegangenen Dienstverhältnis bereits ausgeschöpft wurde. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge und des Betriebsübergangs nach § 613a BGB kommt dies dagegen nicht in Betracht.“

Rz 111a stellt klar, dass im Wege der Entgeltumwandlung in bAV umgewandelte vermögenswirksame Leistungen nicht förderfähig sind. Unberührt bleiben durch den Verweis auf Rz 26a, wo darauf abgestellt wird, dass die vermögenswirksamen Leistungen im Rahmen einer Entgeltumwandlung in bAV umgewandelt werden, wohl die Fallkonstellationen, in denen zunächst wirksam die vermögenswirksamen Leistungen, z. B. durch eine tarifvertragliche Regelung, arbeitsrechtlich beendet werden und erst danach ein Arbeitgeberzuschuss gewährt wird.

„Auch die in Rn. 26a angesprochenen Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung (für die betriebliche Altersversorgung verwendete vermögenswirksame Leistungen und Erhöhungsbeträge) erfüllen die Voraussetzungen für den bAV-Förderbetrag nicht, da es an der Voraussetzung ,zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG) fehlt. Im Übrigen widerspricht es der Intention des Betriebsrentenstärkungsgesetzes, entsprechende Beiträge, die zu einer Zuschusspflicht nach § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG führen, zu fördern.“

Rz 113 präzisiert, welche Beiträge für den Förderbetrag zu berücksichtigen sind: „Bei der Ermittlung des Mindestbetrags sind nur Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zu berücksichtigen, die die Voraussetzungen des § 100 Abs. 3 Nr. 4 und 5 EStG erfüllen“ (also Auszahlung gemäß § 82 Abs. 2 Satz 2 EStG und „ungezillmerte“ Tarife).

Rz 131: Schon aus dem Vorgänger-BMF-Schreiben war bekannt, dass für die Begrenzung des bAV-Förderbetrags bei bereits bestehenden Versorgungsvereinbarungen auf das Referenzjahr 2016 abgestellt wird. Dadurch greift bei einer erst ab 2017 bestehenden betrieblichen Altersversorgung (z. B. Neueinstellung 2017) die Begrenzung des § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht. Dies gilt dann auch für alle Erhöhungen der zusätzlichen Arbeitgeberbeiträge 2017 oder später.

Neue Komplexität bei der Anwendung des § 100 EStG bei Neueinstellungen

Neu hinzugekommen ist eine für die Praxis hochproblematische und bisher nicht bekannte Regelung, die offenkundig auch für Altfälle ohne zeitliche Begrenzung in die Zukunft gelten soll: „Die Begrenzung greift jedoch dann, wenn der Arbeitgeber im Jahr 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag geleistet hat, das Arbeitsverhältnis 2016 beendet wurde und zum selben Arbeitgeber später, d. h. 2017 oder danach, neu begründet wurde oder wird.“ Arbeitgeber müssten also bei jeder Neueinstellung prüfen, ob der Arbeitnehmer schon vor 2017 einmal bei ihnen beschäftigt war und eine zusätzliche arbeitgeberfinanzierte Versorgung hatte. Das wird sichtlich insbes. kleine mittelständische Unternehmen, in denen gerade die bAV gefördert werden soll, überfordern.

Die neuen Rz 133a und b behandeln die Fallkonstellation mit einem Beispiel, dass ein laufender Beitrag so bemessen war, dass die Begrenzung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG bei planmäßigem Verlauf nicht greift, der Arbeitnehmer aber außerplanmäßig ausscheidet. In diesem Fall ist der Förderbetrag nicht rückgängig zu machen.


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