Kann bei teilweiser Zahlung als Rente und Kapital die Kapitalzahlung steuerlich begünstigt werden?
Die Anwendung der Fünftelregelung in der bAV als ermäßigte Besteuerung der Leistungen nach § 34 EStG ist mittlerweile „Stammgast“ bei den Finanzgerichten. Dabei ging es in den neueren Urteilen z. B. um die Frage, ob die Fünftelregelung anwendbar ist, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, oder auch ob und unter welchen Voraussetzungen die Außerordentlichkeit im Rahmen eines Kapitalwahlrechts zu bejahen ist.
Nun hat der Bundesfinanzhof eine weitere Facette hinzugefügt. Es ging im nun veröffentlichten Urteil vom 22. November 2023, (AZ: VI R 5/21) um die Frage, ob ein einheitlicher Anspruch auf ein Ruhegehalt, das teilweise als monatliche Versorgungsleistung und teilweise als Kapitalleistung ausgezahlt wird, von der ermäßigten Besteuerung profitiert.
Grundsätzliches zur Fünftelregelung
- Voraussetzung der Fünftelregelung ist, dass es sich um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) handelt. Dafür muss sich die Tätigkeit mindestens über zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfassen. In den meisten Urteilen ist dies im Rahmen einer bAV unproblematisch.
- Voraussetzung für die ermäßigte Besteuerung ist, dass die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgt.
Dies wird von der Rechtsprechung regelmäßig verneint, wenn die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen gezahlt wird. Und an diesem Merkmal entzündet sich regelmäßig der Streit mit dem Finanzamt und führt in der Folge dann zu Klagen vor den Finanzgerichten.
Der Fall vor dem BFH
Dem Urteil lag, verkürzt, folgender Sachverhalt zugrunde.
Der Rentner war ursprünglich als kommunaler Wahlbeamter nach dem Beamtenversorgungsgesetz versorgt. Danach war er bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beschäftigt, die dem ehemaligen Beschäftigten per Dienstvertrag ein Ruhegehalt zusagte. Bestandteil der Zusage war, dass Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus Zusatzversicherungen und aus betrieblicher Altersversorgung auf die Versorgungsbezüge angerechnet werden.
Darüber hinaus wurde vereinbart, dass der ehemalige Arbeitnehmer bei Eintritt des Versorgungsfalls zwischen einer laufenden Leistung (Rente) oder einer Teilrente zuzüglich einer wertgleichen Kapitalleistung wählen kann. Mit Eintritt des Versorgungsfalls wählte der ehemalige Arbeitnehmer die Teilrente zuzüglich einer wertgleichen Kapitalleistung und beantragte für die Kapitalleistung die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG. Das lehnte das Finanzamt und in der Folge auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Urteil vom 16.6.2020, Az: 6 K 1449/18) ab.
So entschied der BFH
Das Gericht kam zu keiner anderen Entscheidung als die Vorinstanz und wies die Revision als unbegründet zurück.
Die erste Voraussetzung für die Anwendung der Fünftelregelung (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) sahen die Richter noch als erfüllt an. Der „Knackpunkt“ war wie so oft das Merkmal der Außerordentlichkeit der Einkünfte. Hier unterschied das Gericht wie folgt:
Kapital und Teilrente – ein Rechtsgrund oder ist jede Leistung gesondert zu betrachten?
Entscheidend war, ob die Zahlung der Teilrente zuzüglich einer wertgleichen Kapitalleistung auf einem Rechtsgrund beruht, oder ob jede Leistung hinsichtlich der Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG separat zu betrachten ist.
Beruhen Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit auf unterschiedlichen Rechtsgründen, ist für jede Vergütung gesondert zu prüfen, ob insoweit infolge einer Zusammenballung außerordentliche Einkünfte vorliegen. Das würde bedeuten, dass die Kapitalleistung ermäßigt besteuert werden kann, da die Zahlung der Teilrente über mehr als zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen, in der Betrachtung außen vor bleibt.
Ein Rechtsgrund für beide Leistungen
Nach Auffassung des BFH liegen typischerweise keine außerordentlichen Einkünfte vor, wenn eine auf einem Rechtsgrund beruhende Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen gezahlt wird. Für den zu entscheidenden Fall ging der BGH davon aus, dass die Zahlung einer Kapitalleistung und einer Teilrente auf einem Rechtsgrund basiert. Die Kapitalleistung ist keine von den laufenden Versorgungsleistungen abgrenzbare Sondervergütung, durch die ein eigenständiger Versorgungsanspruch abgegolten werden sollte.
Damit ist die Einmalzahlung ist nicht gesondert zu beurteilen, ob darauf die ermäßigte Besteuerung anzuwenden ist. Für die Beurteilung, ob eine Zusammenballung der Einkünfte und damit die Fünftelregelung anwendbar ist, muss auch die um die Kapitalleistung gekürzten, lebenslang zugesagten laufenden Versorgungsleistungen berücksichtigt werden. Und letztere wird monatlich und über mehrere Veranlagungszeiträume gezahlt.
Die Anwendung der ermäßigten Besteuerung der Kapitalleistung nach § 34 EStG wurde höchtsrichterlich verwehrt.
